Для бухгалтера будь-яка господарська операція представляє інтерес, якщо вона має вартісну оцінку. Не можна сказати, що введення в експлуатацію мереж і споруд зв'язку її не має, але все ж набагато більше уваги приділяється тому, як впливає названа операція на відображення об'єктів в бухгалтерському обліку. Адже на практиці споруди та обладнання не завжди починають використовуватися після оформлення дозвільних документів. Чи залежить від цього факту порядок бухгалтерського і податкового обліку? Мабуть, це основне питання, відповідь на який ми постараємося знайти в рамках даної статті.
Про об'єкти бухгалтерського обліку
Факти господарського життя нарівні з активами і зобов'язаннями, доходами та витратами, джерелами фінансування діяльності є об'єктами бухгалтерського обліку, що прописано в ст. 5 Закону про бухгалтерський облік. Тим часом в ньому і підзаконних нормативних актах, включаючи бухгалтерські стандарти, не сказано, що мається на увазі під фактами господарського життя. Можна припустити, що до них належать господарські операції, а також операції і будь-які інші події. Сам по собі введення в експлуатацію може розглядатися як господарська операція або як подія, що робить вплив на фінансове становище економічного суб'єкта, фінансовий результат його діяльності та (або) рух грошових коштів.
Як правило, господарська операція характеризується вартісною оцінкою, в той час як подія не обов'язково має її мати, що в той же час не виключає впливу події як окремого випадку факту господарського життя на інші об'єкти бухгалтерського обліку (активи, зобов'язання, доходи і витрати). Введення в експлуатацію того чи іншого об'єкта ближче за змістом все-таки до події, ніж до господарської операції. Адже введення в експлуатацію - це завершальний етап будівництва (зведення) об'єкта, який характеризується більше юридичними, а не фактичними діями. Цим якраз і відрізняється угода (в нашому випадку - подія) від господарської операції.
Далі з'ясуємо питання з урахуванням мереж і споруд зв'язку. Перші не є самостійним об'єктом бухгалтерського обліку. Чому? Тому що найбільш близьким по суті до мережі зв'язку є інвентарний об'єкт ОС, до яких відносяться будівлі, споруди, робочі та силові машини і обладнання, вимірювальні і регулюючі прилади та пристрої, обчислювальна техніка, транспортні засоби, інструмент і т.д. (П. 5 ПБО 6/01 «Облік основних засобів»). В даному списку немає мереж зв'язку, але це, звичайно, не головна причина, чому вони не враховуються в складі об'єктів ОС. У мережу зв'язку входить досить об'єктів (складових), які можуть самостійно виконувати свої функції і не мають потреби в тому, щоб їх об'єднували в один інвентарний об'єкт.
Якщо все ж таки припустити зворотне, то виникнуть різні проблеми, починаючи з контролю за збереженням такого укрупненого об'єкта обліку, як мережа зв'язку, і закінчуючи об'єктивної його оцінкою в процесі експлуатації, адже в бухгалтерському обліку головне - не цілісність об'єкта, а його об'єктивна вартісна оцінка. Будь-яке укрупнення об'єднання в бухгалтерському обліку знижує об'єктивність поточної оцінки майна (залишкової вартості і досить приблизного терміну використання). Не дарма в п. 6 ПБУ 6/01 є норма, згідно з якою в разі наявності у одного об'єкта декількох частин, строки корисного використання яких істотно відрізняються, кожна частина враховується як самостійний інвентарний об'єкт. У мережі зв'язку таких частин вистачає, тому немає необхідності виділяти дану мережу в самостійний об'єкт обліку.
Що стосується споруд зв'язку, включаючи лінійно-кабельні споруди, вони цілком можуть бути окремими об'єктами ОС, тому, говорячи надалі про введення в експлуатацію, будемо мати на увазі введення в експлуатацію саме споруд зв'язку оператора.
Ухвалення мереж і споруд зв'язку до бухгалтерського обліку
Введення в експлуатацію споруди зв'язку як об'єкта капітального будівництва включає в себе прийняття об'єкта приймальними комісіями, оформлення самого акту приймання і видачу дозволу на експлуатацію об'єкта капітального будівництва. Жодна з названих процедур не відбивається в бухгалтерському обліку, так як пов'язана з юридичними, а не з фактичними діями, що не призводить до зміни фінансових показників, якщо не брати до уваги витрати, пов'язані з платністю тієї чи іншої процедури. Відповідні витрати або визнаються поточними, або капіталізуються у вартості вводиться в експлуатацію об'єкта - іншого не дано. Вибір залежить від того, чи впливає введення об'єкта в експлуатацію на відображення його в складі ОС.
Якщо простудіювати чинну редакцію ПБО 6/01, то в ній можна знайти випадок використання терміна «введення в експлуатацію», за винятком вказівки на те, що в бухгалтерській звітності підлягає розкриттю інформація про об'єкти нерухомості, прийнятих в експлуатацію і фактично використовуваних, що знаходяться в процесі державної реєстрації. Дане правило застаріло, так як чинне законодавство про бухгалтерський облік не пов'язує постановку об'єкта на облік як ОС з державною реєстрацією права на цей об'єкт.
У п. 4 ПБУ 6/01 сказано про те, коли актив приймається до бухгалтерського обліку в якості ОС, а не про те, коли він вводиться в експлуатацію. Однією з умов є призначення об'єкта для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для надання організацією в оренду, а іншим - здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому. Доведено майна до стану, придатного для використання в діяльності організації, є необхідною умовою для постановки зазначеного майна на бухгалтерський облік в якості ОС, оскільки тільки в цьому випадку воно дозволить принести організації будь-яку економічну вигоду (дохід) від його використання в майбутньому <1>. При цьому іноді об'єкт може не тільки бути готовий, але і використовуватися за призначенням (введений до складу ОС) до офіційного введення в експлуатацію споруди, будівлі.
Таким чином, з точки зору норм ПБО 6/01 прийняття ОС до бухгалтерського обліку безпосередньо не пов'язане з введенням об'єкта в експлуатацію. А може бути, це все-таки потрібно зробити, маючи на меті складання більш якісної звітності за допомогою норм міжнародних стандартів фінансової звітності? Відкриємо МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби». У ньому немає відповіді на питання, коли необоротні активи приймається до обліку в складі ОС. Але розділені початкові витрати, що включаються до вартості майна, що амортизується, і наступні, не включаються до оцінку ОС і визнані поточними витратами. При цьому витрати, понесені протягом періоду, коли об'єкт, здатний функціонувати згідно з намірами керівництва, ще не введений в дію або його експлуатують не на повну потужність, не включаються до балансової вартості об'єкта основних засобів. Формування ж первісної вартості ОС припиняється, коли об'єкт доставлений в місці розташування та в стан, що забезпечує його функціонування в спосіб, визначений управлінським підприємства. Позиція міжнародних методологів - на поверхні.
Актив тривалого користування визнається об'єктом ОС зі сформованої первісною вартістю до введення в експлуатацію за умови, що він здатний фактично функціонувати в спосіб, визначений управлінським. В окремих ситуаціях об'єкт здатний функціонувати до завершення всіх робіт, проте не відповідати вимогам повної відповідності намірам керівництва. В цьому випадку потрібно оцінити можливість початку експлуатації об'єкта, а також необхідність і істотність подальших витрат, пов'язаних з офіційним поведінкою даного заходу. Якщо дані витрати не можна порівняти з вартістю активу, який скоро буде використовуватися, то через дрібниці не варто затягувати з перекладом об'єкта в ОС.
Звернемо увагу ще на п. 55 МСФЗ (IAS) 16: якщо об'єкт стає доступний для використання, його місце розташування і стан, у якому його експлуатацію в спосіб, визначений управлінським, по такому об'єкту вже можна нараховувати амортизацію. Тобто списання вартості об'єкта ОЗ теж прямо не залежить від моменту введення в експлуатацію ОС. Для порівняння: в п. 21 ПБО 6/01 по-іншому сформульовано, коли починає нараховуватися амортизація по об'єкту ОС - з 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку. А в російській методології цей момент не пов'язаний з датою введення об'єкта в експлуатацію.
А якщо дозвіл на введення в експлуатацію не отримано ...
У вказаній ситуації бухгалтеру потрібно проаналізувати причини виникнення даного факту, перш ніж ігнорувати його при відображенні в бухгалтерському обліку відповідних об'єктів. Зокрема, якщо є впевненість, що об'єкт капітального будівництва повністю готовий до експлуатації в запланованих цілях і жодних робіт по добудові здійснюватися не буде, а відсутність дозволу на введення може призвести до затримок регламентованих процедур видачі дозволу державними службами, то потрібно перевести об'єкт до складу ОС незалежно від наявності дозволу на введення і факту початку експлуатації об'єкта. Уявімо іншу ситуацію, коли насправді об'єкт не готовий до експлуатації в поточному стані, тому він продовжує враховуватися в складі вкладень у необоротні активи до моменту, коли він буде готовий до початку експлуатації відповідно до призначення і управлінським персоналом.
І ще. Якщо бухгалтер вважає, що спорудження зв'язку як об'єкт капбудівництва без дозволу на введення в експлуатацію не готове до використання за призначенням (наприклад, коли фактичне використання без даного документа заборонено і карається штрафом), такий об'єкт відображається у складі вкладень у необоротні активи. І поки об'єкт основних засобів не буде включений в діяльність компанії на правових підставах (зокрема, поки він не буде задіяний при наданні послуг), амортизаційні відрахування не повинні брати участь у формуванні собівартості послуг, що надаються.
А якщо припустити, що спорудження зв'язку починає використовуватися при відсутності дозволу на введення його в експлуатацію за наказом рішення керівництва організації? Наприклад, є можливість проведення робіт по пробної експлуатації до формалізованого введення об'єкта до складу ОС після отримання відповідного дозволу, або ж період, необхідний для отримання дозволу на введення об'єкта ОЗ, досить тривалий і може затягнутися, що загрожує підприємству упущеною вигодою в зв'язку з затримкою в використання об'єкта в діяльності компанії. Тоді навіть при тестової експлуатації є підстави включити спорудження до складу ОС.
Амортизируемим майном з метою гл. 25 НК РФ зізнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які перебувають у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено названої главою), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації (п. 1 ст. 256 НК РФ). У цьому визначенні важливо вказівку не тільки на використання об'єкта, а й на нарахування по ньому амортизації, яке починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому даний об'єкт був введений в експлуатацію (п. 4 ст. 259 НК РФ) .
Податок на майно
Підведемо підсумок. Введення в експлуатацію частин і споруд зв'язку для цілей бухгалтерського обліку розглядається як подія, що впливає на господарські операції, а не як самостійна операція, яка підлягає відображенню. Те ж саме справедливо і для цілей оподаткування, при цьому дозвіл на введення в експлуатацію не є визначальним документом ні для бухгалтерського обліку, ні для оподаткування. По суті, це контрольно-ревізійний, а не первинний документ, що підтверджує факт здійснення операції. Дозвіл може підтвердити хіба що витрати, пов'язані з його отриманням і зараховують до складу поточних витрат, якщо вартість об'єкта як ОС вже сформована. Якщо немає, то витрати накопичуються в вартості майбутнього об'єкта до тих пір, поки він не буде доведений до стану, придатного для використання в діяльності організації.
Post navigation