Заміна опту роздробом: спокусливо, але небезпечно
Багато фірм і підприємці на режимі ЕНВД, які торгують товарами в роздріб, періодично стикаються з необхідністю реалізувати їх оптом. Однак щодо оптових продажів «вмененщікі» повинні застосовувати загальний режим оподаткування. Це призводить не тільки до технічних труднощів з ведення окремого обліку, а й до збільшення суми податків, що підлягають сплаті до бюджету. Природно, велике бажання заощадити і уникнути «зайвої» сплати податків, формально підмінивши оптові продажі роздрібними. Крім того, Президія ВАС РФ дав додаткову їжу для роздумів про оптимізацію витрат, висловивши у своїй Постанові № 1066/11 (1) справді революційне думку з приводу розмежування оптових і роздрібних продажів.
Основний критерій розмежування між ОСН І ЕНВД
Довгий час основним фактором, що дозволяє розмежувати оптові і роздрібні продажі для цілей оподаткування (застосування загальної системи оподаткування (ОСН) або режиму ЕНВД), була кінцева мета використання придбаного покупцем товару. Для підприємницьких цілей - опт, для особистого споживання - роздріб. Відповідно, продажу товарів юридичним особам або підприємцям в основному кваліфікувалися як оптові, а фізичним особам - як роздріб.
У першому випадку покупець зазвичай оплачував товари в безготівковому порядку, а в другому - за готівкові кошти. Надходження грошей на рахунок «вмененщікі» практично відразу сприймалося податківцями як наявність оптових продажів і необхідність застосування ОСН. Однак все змінилося після прийняття Постанови № 1066/11, де Президія ВАС РФ висловив зовсім іншу точку зору (яку нині і керуються суди), виходячи з наступної ситуації. Індивідуальний підприємець продавав будівельні матеріали за безготівковий розрахунок юридичним особам за таких умов:
- продаж здійснювалася через магазин роздрібної торгівлі (з площею торгового залу менше 150 квадратних метрів);
- договори на поставку товарів не укладалися;
- будівельні матеріали передавалися покупцям в магазині за виписаними товарним накладним;
- придбані товари оплачувалися на підставі виставлених підприємцем рахунків-фактур, в яких ПДВ не виділявся.
На думку інспекторів, такі продажі повинні були кваліфікуватися як оптові і оподатковуватися за загальним режимом. Однак Президія ВАС РФ вирішив, що в даному випадку продажу зроблені за договором роздрібної купівлі-продажу, який підпадає під режим ЕНВД. Судді послалися на наступне.
По-перше, вони вказали, що у продавця немає ні обов'язки, ні можливості стежити за подальшим використанням реалізованого товару. Факт продажу фізичній або юридичній особі не може бути вирішальним для визнання угоди роздрібної або оптової.
По-друге, для цілей застосування режиму ЕНВД треба використовувати поняття роздрібної торгівлі, встановлене Податковим кодексом. Під нею розуміється підприємницька діяльність, пов'язана з торгівлею товарами (в тому числі за готівковий розрахунок, а також з використанням платіжних карт) на основі договорів роздрібної купівлі-продажу (2). З цього безпосередньо випливає, що роздрібні продажі можуть проводитися і в безготівковому порядку. Тобто, спосіб оплати проданого товару не є визначальним при розмежуванні опту і роздробу для цілей оподаткування.
По-третє, ЕНВД застосовується щодо роздрібної торгівлі через об'єкти стаціонарної та (або) нестаціонарної торгової мережі (3). Відповідно, діяльність поза торговельними об'єктів є спеціальною нормою Податкового кодексу, яка виводить будь-які продажу з визначення роздрібної торгівлі для цілей застосування «вмененке».
Таким чином, на думку Президії ВАС РФ, режим ЕНВД може застосовуватися незалежно від того, кому (фізичним або юридичним особам) реалізуються товари, яким чином їх оплачують (в готівковому або безготівковому порядку), яка кінцева мета використання придбаних покупцем товарів. Визначальними критеріями для розмежування опту і роздробу є дві умови в сукупності:
- статус роздрібного продавця ( «вмененщікі» повинен виробляти роздрібні продажі безпосередньо через торгову точку, що дозволяє застосовувати режим ЕНВД, і власне застосовувати цей режим);
- порядок оформлення і виконання угоди (дії «вмененщікі» з оформлення та виконання угоди повинні кваліфікуватися як договір роздрібної купівлі-продажу, а не як договір поставки).
Ось тут і виникає спокуса підмінити договір поставки договором роздрібного продажу з метою зниження податкового навантаження. Однак при наявності сумнівів (наприклад, при тих же безготівкових перерахувань) податківці ретельно вишукують докази наявності договорів поставки. Причому головними «ворогами» «вмененщіков» стають їх власні клієнти, чесно розповідають, як проводилися продажу. Подивимося, як інспектори можуть перекваліфікувати роздріб в опт і чого їм вдалося досягти в цьому напрямку.
Поставка або роздріб?
Істотними умовами договору поставки є асортимент товарів і термін їх поставки (4). На відміну від цього, роздрібні продажі передбачають, що покупець, який був в магазин (торгову точку), вибирає необхідні йому товари з тих, що є в наявності. У цьому випадку ні термін поставки, ні асортимент товару, що продається заздалегідь не обумовлюються, а сам товар передається безпосередньо в магазині (інший торговій точці). Саме тому договори, в яких обумовлений асортимент товарів і обговорений термін доставки, однозначно будуть визнані постачанням, а вид торгівлі - оптової. Суди в цьому випадку орієнтуються на іншу постанову Президії ВАС РФ (5), який вказав, що реалізація товарів не через об'єкти стаціонарної торгової мережі, а шляхом доставки їх до покупця транспортом за узгодженим асортиментом відноситься до оптової торгівлі.
Найбільш часто виникає питання: чи можна визнати роздробом продаж партій товарів через об'єкти роздрібної торгівлі? Однозначної відповіді на це питання немає. Для прийняття рішення треба оцінити, купувалася продавана партія спеціально під конкретного покупця за узгодженим асортиментом (опт) або покупець сам вибрав її з асортименту, що зберігається безпосередньо в магазині (роздріб). Зокрема, на цьому наголосив ФАС Волго-Вятського округу (10). Судді вказали, що вид і обсяг реалізованих підприємцем товарів, періодичність продажу дрібними партіями однозначно не свідчать про реалізацію товарів у магазині за договорами поставки.
Іноді податківці, намагаючись перекваліфікувати роздріб в опт, посилаються на вказівку в платіжних дорученнях «оплата поставки». Однак одного цього факту недостатньо, щоб визнати роздрібні продажі оптовими. Незважаючи на такий запис в платіжному дорученні, перекваліфікувати договір роздрібної купівлі-продажу в поставку не вдасться, якщо фактично продажу вироблялися в магазині і покупець сам вивозив товар (11).
Продажі поза магазином: завуалювати непросто
Як було сказано вище, будь-які продажу товару «вмененщікі» поза об'єктом торговельної мережі, що дозволяє застосовувати режим ЕНВД (наприклад зі складу), кваліфікуються як оптові. Деякі фірми і підприємці вважають, що претензії податківців по перекваліфікації роздробу в опт повинні бути відхилені, якщо товар куплений за готівковий розрахунок з пробиттям чеків. Адже касовий апарат може бути розташований в торговому залі, а сама по собі видача покупцеві чека підтверджує укладення договору роздрібної купівлі-продажу (12). Тим більше що про це говорять і самі податківці (13).
З іншого постанови ФАС Північно-Західного округу (15) також випливає, що марно пробивати чеки для визнання угоди роздрібною купівлею-продажем, якщо товар відпускається з окремого від магазину приміщення (має власний вхід) за попередніми замовленнями. Відзначимо, що в цьому ж приміщенні оформлялися накладні на придбану продукцію. Їх виготовляли заздалегідь на підставі заявки покупця. У магазині проводилася лише оплата за продукцію готівковими коштами за раніше виданої накладної.
Президія ВАС РФ підтвердив, що касовий чек не завжди однозначно говорить про укладення договору роздрібної купівлі-продажу. Зокрема, у податківців правильно виникла думка про завуальованих оптових поставках, коли вони виявили, що 90 відсотків чеків пробивалися «вмененщікі» в нічний час. Як виявилося в процесі допиту працівників, в денний час від покупців приймалися замовлення на поставку продукції, а вночі пробивалися чеки. Товар же передавався замовнику (в тому числі з використанням транспорту) на наступний день разом з врученням чеків (16).
Іноді «вмененщікі» для прикриття оптових продажів використовують зовсім вже витончені способи, які, втім, їм не допомагають. Наприклад, в одній із справ інспектори за допомогою опитування покупців виявили таку хитрість підприємця. Як виявилося, в магазині було два зали - оптовий і роздрібний. Ціни в них хоча і незначно, але розрізнялися. Коли приходив оптовий покупець, йому спочатку виписувалася накладна, потім він оплачував товар в касі магазину. Далі він отримував товар, але не в торговій точці, а зі складу (розташованого в безпосередній близькості від магазину) за накладною. При таких обставинах суд вважає за можливе перекваліфікувати роздрібні продажі в оптові (17).
На закінчення додамо: саме інспекторам слід доводити, що «безготівкові» продажу фактично є договорами поставки. Якщо вони цього не зроблять, суд прийме рішення на користь «вмененщікі». Так, в одній із справ податківці, доводячи укладення договорів поставки, посилалися виключно на безготівкову оплату товарів і оформлення покупцеві накладних (а не товарних чеків). На це суд сказав: податківці не привели достатніх доказів укладення договору поставки, а тому рішення інспекції не можна визнати обґрунтованим (18).
Світлана Пахалуева,
провідний радник відділу спеціальних податкових режимів Мінфіну Росії
Продаж за попередньою домовленістю: ЕНВД або загальний режим?
До роздрібної торгівлі з метою застосування ЕНВД відноситься підприємницька діяльність, пов'язана з торгівлею товарами як за готівковий, так і за безготівковий розрахунок за договорами роздрібної купівлі-продажу фізичним та юридичним особам. При цьому товари повинні бути реалізовані для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з подальшим продажем або використанням для ведення іншої підприємницької діяльності (ст. 346.26 НК РФ, ст. 492 ЦК України). В іншому випадку продаж буде містити ознаки договору поставки (параграф 3 глави 30 ЦК РФ) і ставитися до підприємницької діяльності в сфері оптової торгівлі.
Однак слід мати на увазі, що Податковий кодекс не встановлює для фірм-продавців обов'язки контролю за подальшим використанням покупцем придбаних товарів (для підприємницької діяльності або для особистого, сімейного, домашнього чи іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю). Тому якщо при реалізації товарів продавець видає покупцю касовий і (або) товарний чек, інший документ, що підтверджує оплату товару (наприклад, експлуатаційну або гарантійну документацію на товар, в якій зроблено відмітку про оплату), то така реалізація визнається роздрібною торгівлею. Відносно неї може бути використана «вмененка».