Згідно ст.83 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) платники податків враховуються в податкових органах за місцем знаходження організації, її відокремлених підрозділів, що належать їй об'єктів нерухомості і транспортних засобів; Мінфін Росії має право визначати особливості обліку найбільших платників податків. Раніше ці повноваження належали МНС Росії.
НК РФ називає, таким чином, чотири підстави податкової реєстрації:
створення відокремлених підрозділів організації;
придбання об'єкта нерухомості;
придбання (реєстрація) транспортного засобу.
Крім того, НК РФ визначає і податкові органи, повноважні зареєструвати платника податків, а саме податкові органи, які діють за місцем виникнення кожного з перелічених підстав.
Реєстрація за місцем перебування платника податків - це основний вид реєстрації. Облік за іншими підставами відіграє допоміжну роль, обумовлену, по-перше, завданнями податкового контролю, а по-друге, особливостями державного і адміністративно-територіального устрою країни.
Тим самим стає можливим визначити, який територіальний орган державного управління має право реалізовувати свої повноваження щодо цієї особи, - той орган, чия компетенція відповідає поняттю "місце знаходження" з найбільшим ступенем деталізації, тобто нижчий в ієрархії відповідних органів управління.
Вказуючи на податковий орган "за місцем знаходження", НК РФ тим самим виходить з територіальної визначеності дії цього органу. Одночасно виключається можливість інших податкових органів, що виконують свої обов'язки не за місцем створення організації і т.д. реєструвати конкретного платника податків.
Така визначеність абсолютно необхідна і державі, і платнику податків.
Держава має бути впевнена, що у реєструючих органів не виникне ситуації, коли почне діяти система відсилання платників податків до іншого державного органу для вирішення того чи іншого питання: інспекція (наприклад, по району в місті) буде відмовлятися їх реєструвати, посилаючись на те, що це повноваження іншої податкової інспекції (наприклад, міський).
Платник податків повинен бути впевнений в тому, що він став на податковий облік саме в тій інспекції, яка визначена законом, і надалі ніякий інший податковий орган не зможе пред'явити до нього претензій у зв'язку з порушенням порядку обліку, складання звітності тощо
Так само як будь-який захід податкового контролю, податковий облік є обмеженням прав громадян і організацій, оскільки накладає на них певні обов'язки, невиконання яких загрожує застосуванням заходів відповідальності. Тому відповідно до ст.55 Конституції Російської Федерації умови і форми податкового обліку повинні визначатися законом.
Згідно з підпунктом 2 п.1 ст.23 НК РФ платник податків зобов'язаний стати на облік в податковому органі, якщо такий обов'язок передбачений цим Кодексом. Таким чином, тільки НК РФ встановлює обов'язок громадян і організацій встати на податковий облік.
Встановити такий обов'язок - значить, визначити підстави її виникнення, порядок і терміни виконання, відповідальність за порушення встановлених правил.
НК РФ встановлює кожен елемент обов'язки встати на податковий облік.
Порушення обов'язки встати на податковий облік стає причиною залучення платника податків до адміністративної або навіть кримінальної відповідальності. Згідно ст.108 НК РФ платник податків може бути притягнутий до відповідальності лише за порушення закону.
Отже, тільки невиконання встановлених НК РФ вимог щодо реєстрації може бути караним.
З цієї точки зору, ніякі елементи, складові істота обов'язки, також не можуть міститися поза НК РФ.
Реєстрація найбільших платників податків на місця перебування їх відокремлених підрозділів, нерухомості і транспортних засобів також проводилася в інспекціях по роботі з великими платниками податків, розташованих у відповідних суб'єктах Російської Федерації.
Відповідно до абзацу четвертого Порядку постановка на облік найбільшого платника податків здійснюється в тій міжрегіональної (міжрайонної) інспекції по найбільших платниках податків, до компетенції якої віднесено податковий контроль за дотриманням даними найбільшим платником податків законодавства про податки і збори відповідно до наказу МНС Росії, тобто встановлені НК РФ підстави постановки на облік Порядком не враховуються.
Постановка на облік в інспекціях по найбільших платниках податків проводиться в повідомному порядку. Процедура обліку починається з запиту спеціалізованою інспекцією документів облікової справи платника податків у тій податкової інспекції, в якій найбільший платник податків перебуває на обліку за місцем свого знаходження. Після їх отримання найбільшого платнику податків надсилаються повідомлення про взяття на облік в податковому органі як найбільшого платника податків - юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства Російської Федерації, і свідоцтво про постановку на облік.
Відповідно до абзацу дев'ятого Порядку раніше видане Свідоцтво про постановку на облік в податковому органі юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства Російської Федерації, за місцем знаходження на території Російської Федерації визнається недійсним з дати отримання найбільшим платником податків Свідоцтва про постановку на облік в податковому органі в як найбільшого платника податків юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства Російської Федерації 1.
Таким чином, постановка на облік в якості найбільшого платника податків замінює постановку на облік платника податків за місцем його знаходження.
Звідси випливають кілька висновків.
По-перше, податковий облік за місцем знаходження найбільшого платника податків стає необов'язковим, хоча НК РФ вимагає від платника податків стати на податковий облік за місцем свого знаходження (підпункт 2 п.1 ст.23, п.1 ст.83 НК РФ). Таким чином, МНС Росії де-факто анулювало дію норми НК РФ про облік за місцем знаходження організації.
По-друге, приналежність до найбільших платників податків стає самостійною підставою постановки на облік, які доповнюють та заміняє ті підстави, які встановлені ст.83 НК РФ.
Однак визначення "особливостей" постановки на облік не може полягати в зміні і доповненні податковим відомством положень законодавства.
По-третє, постановка на податковий облік - це обов'язок платника податків (підпункт 2 п.1 ст.23 НК РФ). Він виконує цей обов'язок своїми активними діями: звертається до податкового органу з відповідною заявою в порядку, визначеному ст.84 НК РФ. Ухвалення платника податків на облік, перереєстрація, зняття з обліку - всі ці процедури в силу ст.84 НК РФ неможливі без ініціативи самого платника податків.
Повідомний порядок перереєстрації найбільших платників податків не відповідає ст.84 НК РФ.
Можна припустити, що повідомний порядок постановки на облік найбільших платників податків був обраний з огляду на очікуване невиконання ініціативи МНС Росії. Найбільші платники податків могли б з повним правом заявити, що виконали свій обов'язок по податковому обліку, що перепостановка їх на податковий облік на підставі, не передбаченому НК РФ, незаконна, тому "перевиконання" обов'язків не входить в їх плани. У такій ситуації "явочний" порядок податкового обліку набагато полегшує завдання податкових органів.
По-четверте, зняття найбільшого платника податків з обліку в територіальному податковому органі за місцем свого знаходження тут же створює для цього платника податків нову обов'язок знову встати на податковий облік в тому ж податковому органі, але вже на іншій підставі. Це пояснюється тим, що, як правило, за місцем перебування платника податків розташовані належні йому об'єкти нерухомості, транспортні засоби.
Поки платник податків перебуває на обліку в територіальному податковому органі за однією з підстав, у нього не виникає обов'язку повторних реєстрації в тому ж органі з інших підстав. Але при знятті його з обліку на підставі місця знаходження і при наявності на тій же території об'єктів нерухомості і транспортних засобів платник податків в силу ст.83 НК РФ зобов'язаний знову встати на податковий облік в тій же інспекції.
Таким чином, дією третьої особи створюється обов'язок платника податків, не існувала раніше. Такі наслідки визначення особливостей обліку найбільших платників податків не засновані на законі.
Слово "особливість" означає характерне, відмітна властивість кого-, чого-нібудь1. Для володіння особливістю треба перш за все мати спільність з тим колом явищ, в якому проводяться порівняння. "Особливе" є в той же час і схожим.
"Особливе" не слід плутати з "різними" - неоднаковим, несхожим. НК РФ не надає податковому відомству права встановлювати будь-якої інший порядок реєстрації найбільших платників податків, різноманітний з тим порядком, який встановлений цим Кодексом. Право встановлювати особливості постановки на облік не означає можливість відступів від норм НК РФ.
Визначення особливостей постановки на облік найбільших платників податків не можна розглядати як делегування законодавцем податковому (фінансовому) відомству права встановлювати будь-які елементи обов'язки встати на податковий облік ще й з наступних причин.
По-перше, делегування має бути явно вираженим. В даному випадку цього немає. Навпаки, НК РФ встановлює і визначає всі елементи обов'язки платника податків стати на податковий облік, не залишаючи тим самим предмета для делегування в цій сфері. Тільки питання встановлення облікових процедур, не врегульовані НК РФ, можуть бути (і є) предметом доручення законодавця.
Статтею 84 НК РФ вказані склад відомостей, які повинні міститися в податковому обліковому документі, терміни затвердження нових форм заяв про постановку на податковий облік, інші нюанси порядку постановки на облік. Якщо вже законодавець настільки детально сам врегулював навіть деталі, то "особливості постановки на облік найбільших платників податків" навряд чи можуть стосуватися чогось істотного, тим більше що зачіпає права і обов'язки платників податків.
При підготовці частини першої НК РФ законодавець виходив з необхідності всіляко обмежити нормотворчі функції податкового відомства. НК РФ вичерпно і суто конкретно перераховує ті проблеми, нормативні рішення яких доручені МНС Росії.
Це загальне правило має застосовуватися і при виявленні змісту ст.83 НК РФ, що діяла на момент прийняття податковим відомством актів про реєстрацію найбільших платників податків. Даною статтею НК РФ законодавець не уповноважив податкове відомство прийняти нормативний правовий акт з питання реєстрації найбільших платників податків. Однак це не є перепоною для здійснення податковим відомством іншого акта - наказу, інструкції або методичних вказівок. Такі акти не відносяться до законодавства і є обов'язковими тільки для податкових органів (частина 2 ст.4 НК РФ). У цьому випадку мова йде не про акт, прийнятому на основі законодавчого делегування, а про акт, прийнятому з метою забезпечення виконання закону.
Вищевказаний наказ МНС Росії вводився в дію з дня його підписання (п.14 Наказу), що також характерно не для нормативних актів, а для внутрішньовідомчих документів.
По-друге, предмет делегування має конституційні обмеження. Можливість делегування парламентом виконавчої влади повноважень щодо правотворчості стримується принципом обмеження прав і свобод громадян законом. Законодавець зобов'язаний, не втручаючись в практику виконавчих органів, в основоположних нормативних областях і перш за все в сфері реалізації основних прав і свобод в тій мірі, в якій вони можуть бути схильні до державному регулюванню, всі істотні рішення приймати самостійно.
З цього конституційно значимого положення слід принцип "обмеженого делегування": якщо законодавець не висловив чітко наміри делегувати свої нормотворчі права, то такі права слід вважати, що залишилися у законодавця.
встановлено і суд може визнати особи взаємозалежними з будь-яких підстав, якщо відносини між цими особами можуть вплинути на результати операцій з реалізації товарів, робіт, послуг (частина друга ст.20 НК РФ), то і чітких меж для адміністративного розсуду в питанні про "особливою "податкової реєстрації не існує.
Таким чином, суди, спочатку розглядали справи, виходили з неможливості розширювального тлумачення норми про обсяги переданих органу виконавчої влади повноважень, і їх рішення відповідали Конституції Російської Федерації. Президія ВАС РФ розширив межі повноважень за допомогою тлумачення і тим самим істотно відступив від конституційних стандартів.
Відсутність чіткого визначення предмета делегування підтверджується практикою застосування МНС Росії ст.83 НК РФ. Якщо в першому варіанті застосування цієї норми "особливості" складалися в реєстрації найбільших платників податків за місцем їх знаходження, але в спеціальному податковому органі (тобто територіальний критерій застосовувався), то в другому варіанті територіальний критерій взагалі не враховується, платники податків знімаються з обліку за місцем знаходження і реєструються в спеціалізованих інспекціях федерального рівня.
Такі різночитання, що стали можливими внаслідок неконкретність, нечіткості норми закону, свідчать на користь висновку про неконституційність самої норми ст.83 НК РФ як що не забезпечує однакове правозастосування, що порушує принципи законності, рівноправності.
По-четверте, делегування виконавчої влади нормотворчих повноважень створює обов'язок виконавчої влади ці повноваження реалізувати. Делеговані повноваження не можуть "зависати", залишатися нереалізованими. В іншому випадку саме делегування можна оцінити як спосіб, обраний законодавчою владою для звільнення від своїх обов'язків щодо правового врегулювання тієї чи іншої сфери суспільних відносин.
Реєстрація найбільших платників податків в тих інспекціях, до компетенції яких віднесено податковий контроль за відповідною групою, означає, що, крім галузевої приналежності, ніякі інші особливості господарювання особи не враховуються. Такий податковий облік грунтується на адміністративному підході: податкове відомство створює інспекції, наділяє їх компетенцією, і ці рішення стають обов'язковими для платників податків.
Законодавець спочатку, як нам представляється, керувався іншим: визначити об'єктивні критерії, що впливають на умови реєстрації платників податків, і в залежності від них встановити податковий орган, повноважний проявляти владу щодо конкретної особи.
Згідно із законодавством платник податків зобов'язаний стати на податковий облік. Але він має право вимагати реєстрації за місцем свого знаходження. Обов'язок податкового органу зареєструвати платника податків залежить від права платника податків бути зареєстрованим в певному місці.
Інакше кажучи, місце реєстрації платника податку визначається його статусом. Відповідно до законодавства податкова реєстрація заснована на первинність платника податків.
Сучасна практика податкових органів суттєво відходить від вищевказаних положень. Права вимагати від найбільших платників податків реєстрації за місцем знаходження податкові органи не мають. Замість цього обов'язок платника податків стати на податковий облік визначається правом податкового органу реєструвати платників податків з певної групи.
Інакше кажучи, місце реєстрації платника податку визначається статусом податкового органу. Якщо інспекція з найбільшим платникам податків буде створена не в Москві, а в Санкт-Петербурзі, то там і буде місце реєстрації організації, розташованої, наприклад, в Челябінську. Можна зробити висновок, що податкова реєстрація заснована на первинність податкового органу.
Таким чином, має місце тенденція, коли не адміністративними система пристосовується до зовнішнього світу, економіці, бізнесу, а навпаки, система "підганяє" під себе економіку, бізнес.