Відповідно до 4 Федеральним стандартом аудиторської діяльності «Суттєвість в аудиті» № 4 при перевірці звітності аудитор оцінює виявлені в ній помилки, які за своєю суттю та змістом бувають суттєвими (матеріальними) і несуттєвими (нематеріальними). Аудитор також дає оцінку ступеня ризику своєї діяльності.
Поняття матеріальності і ризику широко використовується при плануванні аудиту, вивченні і перевірці діяльності організації, а також складанні аудитором звіту про виконану роботу. У фінансовому обліку і зовнішнього аудиту помилка або пропуск в звітності вважаються матеріальними (суттєвими, важливими), якщо в результаті цього користувач даної звітності дезорієнтований в прийнятті свого рішення або зазнає збитків.
Під рівнем суттєвості розуміють максимально допустимий розмір помилки (спотворення) в звітності суб'єкта, який не введе користувача звітності в оману щодо його цікавить.
Розрізняють три основних рівня суттєвості.
До другого рівня відносяться матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень. Але незважаючи на це, зовнішня звітність в цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною. Наприклад, аудитор при інвентаризації запасів товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду виявив невідповідність їх сумі, зазначеній в балансі. Виявлений факт може вплинути на банк, який збирався прокредитувати клієнта під наявні запаси. Отже, виявлена помилка в звітності є матеріальною. У той же час аудитор встановлює, що інші статті балансу (готівкові грошові кошти, рахунки дебіторів, векселі дебіторів і ін.) І вся зовнішня звітність в цілому є достовірною і об'єктивною. В силу цього аудитор відносить виявлену помилку до другого рівня матеріальності і в своєму висновку підтверджує в цілому достовірність звітних даних, проте передбачає невідповідність суми кінцевого балансу запасів ТМЦ фактичними результатами їх перерахунку.
До третього рівня матеріальності належать такі помилки і пропуски в обліку і зовнішньої звітності, які ставлять під сумнів достовірність і об'єктивність усієї звітної інформації в цілому. Покладаючись на таку викривлену інформацію, користувачі можуть прийняти неправильне рішення. Встановивши третю ступінь матеріальності помилок і пропусків, аудитор висловлює в своєму висновку несприятливий (негативне) думка про стан обліку і звітності фірми з докладним описом виявлених фактів.
На початку перевірки на етапі планування аудитор повинен вирішити, яку загальну суму помилки можна вважати істотної.
Для цього аудитор використовує два основних підходи:
1) індуктивний підхід - визначення суттєвості окремих статей звітності, а потім і загальної суттєвості в цілому;
При розрахунку рівня суттєвості аудитору слід:
- вибрати показники бухгалтерської звітності (так звані «базові показники»);
- встановити рівень суттєвості для кожного з них.
Аудиторські форми крім вищевказаних показників можуть використовувати проміжні показники (необоротні активи, запаси, дебіторська і кредиторська заборгованості і т.д.), які затверджуються ними самостійно. Визначивши базові показники, аудиторській фірмі слід встановити рівень суттєвості для кожного з них.
РЕКОМЕНДОВАНА СИСТЕМА БАЗОВИХ ПОКАЗНИКІВ
І ПОРЯДОК ПЕРЕБУВАННЯ РІВНЯ ІСТОТНОСТІ
Найменування базового показника
Значення базового показника бухгалтерської звітності економічного суб'єкта
Рівень суттєвості розраховується наступним чином. За підсумками фінансового року в економічному суб'єкті, що підлягає перевірці, визначаються фінансові показники, перераховані в першому стовпці таблиці. Їх значення може бути занесено в другій стовпець в тих грошових одиницях, в яких підготовлена бухгалтерська звітність. Від цих показників беруться процентні частки, наведені в третьому стовпці таблиці, і результат заноситься в четвертий стовпець.
Аудитор повинен проаналізувати числові значення, записані в четвертому стовпці. У тому випадку, якщо будь-які значення сильно відхиляються у велику і (або) меншу сторону від інших, він може відкинути такі значення. На базі залишилися показників розраховується середня величина, яку можна для зручності подальшої роботи округлити, але так, щоб після округлення її значення змінилося б не більше ніж на 20% в ту або іншу сторону від середнього значення. Дана величина і є єдиним показником рівня суттєвості, який може використовувати аудитор у своїй роботі.
Процедура знаходження рівня суттєвості, все арифметичні розрахунки, усереднення, округлення і причини, на підставі яких аудитор виключив будь-які значення з розрахунків, повинні бути відображені в робочій документації перевірки. Конкретне значення рівня суттєвості повинно бути схвалено після закінчення етапу планування аудиту керівником аудиторської перевірки.
Документ, що описує систему базових показників та порядок знаходження рівня суттєвості, повинен мати відкритий характер. Аудиторська організація може знайомити зацікавлених осіб на їх вимогу до прийнятого аудиторською організацією порядком знаходження рівня суттєвості.
Значення рівня суттєвості для даної аудиторської перевірки має бути визначено після завершення етапу планування аудиторської перевірки. Отримане значення рівня суттєвості повинно бути в обов'язковому порядку зафіксовано в загальному плані аудиту.
Аудитор у разі обставин, які стануть відомі йому по ходу перевірки, має право змінити (скорегувати) значення рівня суттєвості. При цьому факт зміни рівня суттєвості, нове значення рівня суттєвості, відповідні розрахунки і розгорнута аргументація аудитора повинні бути в обов'язковому порядку зафіксовані в робочих документах аудиторської перевірки.
Значення рівня суттєвості, отримане після закінчення етапу планування аудиту, а також будь-які коригування значення рівня суттєвості в ході перевірки, повинні бути затверджені керівником даної перевірки, що має знайти відображення в робочій документації перевірки.
Аудитор зобов'язаний брати до уваги рівень суттєвості:
· На етапі планування при визначенні змісту, витрат часу і обсягу застосовуваних аудиторських процедур;
· В ході виконання конкретних аудиторських процедур;
· На етапі завершення аудиту при оцінці ефекту, що чиниться виявленими спотвореннями і порушеннями на достовірність бухгалтерської звітності.
Аудитор повинен мати на увазі, що окремі відмічені їм спотворення можуть не мати істотного характеру самі по собі, а спотворення, взяті в сукупності, а також відмічені спотворення разом з передбачуваними (в результаті поширення зазначених в результаті вибіркової перевірки помилок на всю сукупність даних) - можуть мати суттєве значення.
Аудитор має право зробити висновок про те, що звітність економічного суб'єкта є достовірною у всіх істотних відносинах. в тому випадку, якщо одночасно виконуються дві умови:
1) відмічені в ході аудиту та передбачувані спотворення в сумі становлять величину, яка набагато менше рівня суттєвості; і
2) якісні розбіжності відзначених відхилень порядку ведення обліку та підготовки звітності економічного суб'єкта від вимог відповідних нормативних документів з професійного судження аудитора є несуттєвими,
Аудитор зобов'язаний зробити висновок про те, що звітність економічного суб'єкта в істотних відносинах не може бути визнана достовірною в тому випадку, якщо виконується хоча б одне з двох наступних умов:
1) відмічені в ході аудиту та передбачувані спотворення в сумі становлять величину, яка набагато більше рівня суттєвості; або
2) якісні розбіжності відзначених відхилень порядку ведення обліку та підготовки звітності економічного суб'єкта від вимог відповідних нормативних документів з професійного судження аудитора мають суттєве значення,
Аудитор, використовуючи своє професійне судження, зобов'язаний взяти на себе відповідальність і прийняти рішення про те, зробити чи ні в даній ситуації висновок про суттєві порушення у перевіреній бухгалтерської звітності, або зробити висновок про необхідність включення відповідних застережень в аудиторський висновок, в тому випадку, якщо :
1) відмічені в ході аудиту та передбачувані спотворення бухгалтерської звітності більше або менше, але в цілому близькі за величиною значенням рівня суттєвості; і (або)
2) є розбіжності порядку ведення обліку та підготовки звітності економічного суб'єкта до вимог відповідних нормативних документів, але розбіжності, проте, однозначно не можуть бути визнані істотними.
При цьому для уточнення ситуації може знадобитися проведення додаткових аудиторських процедур.
Аудитору слід запропонувати керівництву об'єкта аудиту внести в установленому порядку виправні проводки з усунення виявлених ним порушень. У разі, якщо зазначені в ході аудиту та передбачувані спотворення бухгалтерської звітності мають суттєве значення, незгоду керівництва підприємства, що перевіряється з внесенням виправлень може служити для аудитора підставою для підготовки за підсумками перевірки аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного.
Відповідно до п.9 Федерального стандарту аудиторської діяльності «Суттєвість в аудиті» між рівнем суттєвості і аудиторським ризиком існує зворотна залежність:
а) чим вище рівень суттєвості (тобто чим більше допустима помилка), тим нижче аудиторський ризик;
б) чим нижче рівень суттєвості (тобто чим менше допустима помилка), тим вище аудиторський ризик.
Аудитор розглядає суттєвість як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому, так і по відношенню до залишку коштів за окремими рахунками бухгалтерського обліку груп однотипних операцій і випадків розкриття інформації. На істотність можуть впливати нормативні правові акти Російської Федерації, а також фактори, що мають відношення до окремих рахунків бухгалтерського обліку фінансової (бухгалтерської) звітності та взаємозв'язків між ними.
Оцінка суттєвості і аудиторського ризику на початковій стадії планування може відрізнятися від такої оцінки після підведення підсумків аудиторських процедур. Це може бути викликано зміною обставин або зміною інформованості аудитора за результатами аудиту.
При оцінці достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності аудитору слід визначити, чи є сукупність невиправлених викривлень, виявлених в ході аудиту, істотною.
У тому випадку, якщо управлінський персонал відмовляється вносити поправки в фінансову (бухгалтерську) звітність, а результати розширених (додаткових) аудиторських процедур не дозволяють аудитору зробити висновок, що сукупність невиправлених викривлень не є суттєвою, аудитору слід розглянути питання про належну модифікації аудиторського висновку.