Нерідко російські компанії вивозять основні засоби за кордон на час виконання будь-яких робіт (надання послуг) для іноземного контрагента. Наприклад, для тестування обладнання або його ремонту. При цьому проблемним залишається питання, чи потрібно відновлювати ПДВ з залишкової вартості майна? Мінфін Росії стверджує, що потрібно. Розберемося, чи не йде його думку врозріз з нормами Податкового кодексу.
Вивіз основного засобу тільки на час виконання робіт із зобов'язанням його зворотного ввезення - це вивіз майна в митному режимі тимчасового вивезення (спеціальний митний режим).
При цьому товари (а в нашому випадку - основні засоби), які знаходяться у вільному обігу на митній території Російської Федерації, можуть тимчасово використовуватися за межами митної території Росії з повним умовним звільненням від сплати вивізних митних зборів. До таких товарів також не застосовуються заборони та обмеження економічного характеру (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 254 ТК РФ).
Зауважимо, що термін тимчасового вивезення встановлюється митним органом за заявою декларанта, виходячи з мети і обставин такого вивезення. Тобто, законодавчо такий термін невизначений.
Спеціальний митний режим у вигляді тимчасового вивезення вигідний тоді, коли платник податків не має спочатку наміри реалізації товару або обладнання.
Тимчасове вивезення на практиці
На даний момент тимчасово вивезені товари, зокрема, основні засоби, підлягають зворотного ввезення на митну територію Російської Федерації.
Якщо ця умова не виконується, то такі товари повинні бути заявлені до іншого митного режиму (ст. 256 ТК РФ). Положення статті 156 Митного кодексу дозволяють платнику податків у будь-який час вибрати будь-який митний режим або змінити його на інший, зазначений у статті 155 кодексу. Однак при зміні режиму фірма повинна буде сплатити всі відповідні платежі, а також пені за прострочення своєчасної оплати.
Перш ніж перейти до питання відновлення ПДВ при тимчасовому вивезенні майна, розглянемо, в яких взагалі випадках Податковий кодекс зобов'язує фірми відновлювати податок.
Випадки відновлення ПДВ
З прийняттям змін до глави 21 Податкового кодексу, здавалося б, була поставлена крапка в суперечках платників податків і податкових органів про відновлення сум ПДВ, раніше правомірно прийняті до відрахування.
- ПДВ необхідно відновити в разі передачі майна, нематеріальних активів та майнових прав в якості внеску до статутного (складеного) капіталу господарських товариств і товариств або пайових внесків;
У зазначеній нормі йдеться про придбання (ввезення) ресурсів для операцій, звільнених від оподаткування; для операцій з виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких територія Російської Федерації не визнається. ПДВ також необхідно відновити, якщо в подальшому ресурси використані для операцій, що не визнаються Податковим кодексом реалізацією (п. 2 ст. 146 НК РФ).
Наприклад, відповідно до підпункту 7 пункту 2 статті 146 Податкового кодексу, передача майнових прав організації її правонаступника не зізнається об'єктом оподаткування ПДВ. У цьому випадку бухгалтер повинен відновити ПДВ при передачі майнових прав.
Компанія «Висоткран» прийняла рішення про реорганізацію шляхом приєднання до ТОВ «Ландшафт». До правонаступника також переходять зобов'язання компанії «Висоткран» щодо погашення заборгованості перед кредиторами і все майно, що перебуває на балансі компанії «Висоткран», в тому числі основний засіб - верстат, вартістю 200 000 руб. При складанні проміжного балансу, головний бухгалтер компанії «Висоткран» відновив ПДВ з залишкової (балансової) вартості переданого верстата.
Звернемо увагу на випадки, які підпадають під відновлення ПДВ, при подальшому використанні товарів, робіт, послуг (а також основних засобів) в операціях, що не підлягають оподаткуванню ПДВ. До них належать такі операції з передачі майна:
- передача основних засобів, нематеріальних активів та / або іншого майна, майнових прав правонаступників при реорганізації юридичної особи;
- перехід на спеціальні податкові режими: систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності і спрощену систему оподаткування.
Таким чином, норма, яка зобов'язує відновити ПДВ, який раніше був прийнятий до відрахування, за основними засобами, тимчасово вивезених для виконання робіт за межі Росії, в Податковому кодексі відсутня.
Місце реалізації робіт і послуг
Щоб прийняти рішення, чи підлягають відновленню суми ПДВ за основними засобами при виконанні робіт і наданні послуг, визначимо, коли місцем реалізації робіт і послуг на території Росії не визнається. Також встановимо, чи є роботи і послуги, що реалізуються за допомогою основних засобів, об'єктом оподаткування з ПДВ.
Нагадаємо, що виконання робіт і надання послуг тільки тоді обкладається ПДВ, коли їх реалізація відбувається на території Російської Федерації. Місце надання послуг, виконання робіт може визначатися по:
- місцем діяльності виконавця;
- місцем знаходження майна, відносно якого виконуються роботи або надаються послуги;
- місця виконання робіт / послуг;
- місцем знаходження покупця робіт і послуг;
- місцезнаходженням пункту відправлення (ст. 148 НК РФ).
Використовуючи норми податкового законодавства, з'ясуємо, чи потрібно відновлювати ПДВ при тимчасовому вивезенні основного засобу для виконання робіт за договором з іноземним контрагентом?
Загальним правилом визначення місця реалізації робіт / послуг є місце здійснення діяльності організації або індивідуального підприємця, що підтверджується для організацій свідоцтвом про державну реєстрацію і свідченням про постановку на податковий облік (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Для індивідуальних підприємців таким підтвердженням є реєстрація за місцем проживання.
Відповідно, якщо організація здійснює діяльність за межами Російської Федерації, то місцем реалізації робіт і послуг Росія бути не буде. Але з кожного правила є свої винятки: якщо іноземна організація виконує роботи або надає послуги, пов'язані з нерухомістю, яка знаходиться в Росії, і місцем реалізації таких робіт буде територія Росії, ПДВ доведеться заплатити.
За місцем знаходження майна визначається місце виконання робіт і надання послуг, безпосередньо пов'язаних з рухомим майном. До таких робіт і послуг віднесено, зокрема, монтаж, збірка, переробка, обробка, ремонт і технічне обслуговування (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Такі роботи і послуги при їх реалізації за межами Росії практично неможливо виконати без тимчасового вивезення устаткування виконавця.
Російська компанія ТОВ «Кипарис» здійснює за договором підряду технічне тестування виробничого обладнання однієї з компаній Греції. Роботи виконуються на території Греції. Оскільки тестоване обладнання знаходиться за межами Російської Федерації, головний бухгалтер правомірно порахувала, що місцем виконання робіт територія Росії не є. Отже, такі роботи обкладенню ПДВ не підлягають (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Хто покупець?
За місцем знаходження покупця визначається місце реалізації наступних робіт або послуг:
При виконанні перерахованих робіт або надання послуг іноземного контрагента, який не має представництва і не здійснює діяльність на території Росії, місцем реалізації робіт / послуг на території Росії не є. Отже, послуги і роботи не підлягають оподаткуванню ПДВ. Відповідно, якщо для виконання зазначених робіт і послуг виконавцю (російському контрагенту) буде потрібно вивезти обладнання на час виконання робіт, то і ПДВ, раніше правомірно прийнятий до відрахування по такому обладнанню, підлягає відновленню. Однак чи є цей крок правильним? Чиновники фінансового відомства вважають його не тільки правильним, а й обов'язковим.
Компанія «Синус» (резидент Російської Федерації) виконує роботи зі створення програмного забезпечення для фірми з Нідерландів. Оскільки програмне забезпечення необхідно тестувати безпосередньо у замовника, для створення програмного продукту ТОВ «Синус» направило свого фахівця, а також комп'ютерне обладнання, необхідне останньому для виконання роботи. При транспортуванні обладнання було поміщено під режим тимчасового вивезення. Головний бухгалтер прийняв рішення про відновлення ПДВ по сумах, раніше прийнятим до відрахування, по комп'ютерному обладнанню. Однак надалі, після повернення працівника з відрядження, комп'ютерне обладнання буде використовуватися для надання послуг та виконання робіт, які обкладаються ПДВ.
Про що змовчав Мінфін?
Так, якщо фірма спочатку купує основний засіб для надання послуг та виконання робіт за межами Російської Федерації (тобто для діяльності, не оподатковуваної ПДВ), то приймати до відрахування суми вхідного ПДВ немає сенсу. Адже в подальшому при приміщенні таких основних засобів у митний режим тимчасового вивезення доведеться відновлювати суми ПДВ.
Зауважимо, що судова практика з питання відновлення ПДВ по основному засобу, тимчасово вивезеного за межі Росії для виконання робіт, відсутній.
У будь-якому випадку, щоб уникнути судового процесу платнику податків слід все-таки дотримуватися думки Мінфіну Росії.
М. Кабулова. керівник юридичного відділу ТОВ «ФінСервісКонсалтінг», член Палати податкових консультантів Росії