Договір оренди з правом викупу досить часто використовується в господарській діяльності підприємств і організацій. Оскільки цей договір поєднує в собі елементи як договору оренди, так і договору купівлі-продажу, то бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються в рамках цього договору, мають ряд особливостей.
Нижче ми розглянемо ситуацію, в якій опинився один з наших передплатників.
Перш ніж розглянути порядок бухгалтерського і податкового обліку викупленого майна, звернемося до норм цивільного законодавства.
Відповідно до ст. 624 Цивільного кодексу РФ договором оренди може бути передбачено, що орендоване майно переходить у власність орендаря після закінчення терміну оренди або до його закінчення за умови внесення орендарем всієї обумовленої договором викупної ціни. При цьому орендна плата за згодою сторін може бути зарахована в викупну ціну.
В даному випадку суми орендної плати за договором повністю зараховуються в викупну ціну орендованих транспортних засобів, а викупна ціна дорівнює сумі орендної плати за весь період дії договору оренди. Таким чином, в даній ситуації виходить, що платежі за договором оренди, з одного боку, є платою за користування майном, а з іншого - авансами в рахунок майбутньої поставки.
Необхідно враховувати, що до договору оренди майна, що передбачає перехід в подальшому права власності на це майно до орендаря, застосовуються тільки ті правила про договір купівлі-продажу, які регламентують форму даного договору (п. 2 інформаційного листа Президії ВАС РФ від 11.01.02 N 66 "Огляд практики вирішення спорів, пов'язаних з орендою").
Інакше кажучи, договір оренди з правом викупу не може бути прирівняний до договору продажу товару з оплатою його в розстрочку (див. Ст. 489 ЦК України). Тому в даній ситуації кошти, щомісяця вносяться орендарем в рахунок погашення викупної ціни, не можна розглядати як аванси, передані в рахунок оплати придбаного майна.
Таким чином, до моменту заліку орендних платежів в рахунок викупної ціни майна (і відповідно переходу права власності на орендоване майно) платежі, вироблені орендарем, слід кваліфікувати виключно як орендну плату.
У бухгалтерському обліку орендаря дана операція відображається таким чином:
Дебет 20 Кредит 76
- списана на витрати сума орендної плати;
Дебет 19 Кредит 76
- виділена сума ПДВ по орендній платі майна на підставі виписаного рахунку-фактури;
Дебет 76 Кредит 51
- перераховані кошти орендодавцю;
Дебет 68 Кредит 19
- Прийнята до відрахування сума ПДВ.
Однак після заліку орендної плати у викупну ціну і підписання додаткової угоди про перехід права власності вироблений платіж слід розглядати вже як плату за майно, що купується.
Тому в тому звітному періоді, в якому підписано додаткову угоду про викуп орендованого майна із заліком орендної плати, в бухгалтерському обліку орендаря необхідно зробити відповідні коригування.
У бухгалтерському обліку у орендаря робляться проводки:
Дебет 20 Кредит 76
- (Червоне сторно) скориговані витрати по орендній платі;
Дебет 19 Кредит 76
- (Червоне сторно) скоригований ПДВ по орендній платі;
Дебет 68 Кредит 19
- (Червоне сторно) скоригований ПДВ, що приймається до відрахування;
Дебет 08 Кредит 76
- Відображено заборгованість перед орендодавцем (постачальником) по придбаному майну;
Дебет 01 Кредит 08
- основні засоби прийняті до обліку;
Дебет 19 Кредит 76
- Відображено суму ПДВ по придбаному майну;
Дебет 68 Кредит 19
- сума ПДВ по придбаному майну приймається до відрахування.
Звертаємо увагу, що в даному випадку причиною внесення коригувальних записів в бухгалтерський облік орендаря є не помилка, допущена організацією в обліку, а зміна природи платежу, яке відбулося з моменту підписання сторонами додаткової угоди (залік орендної плати у викупну вартість).
Перераховані орендарем в період дії договору грошові суми були платою за користування майном, а не платою за майно. Тому орендар надходив абсолютно правильно, включаючи в витрати орендні платежі за орендоване майно (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Відповідно і суми ПДВ за зазначеними платежами пред'являлися до відрахування протягом строку оренди абсолютно правомірно.
Оскільки орендар враховував орендні платежі, перерахував і сплачував податки правильно і своєчасно, то, на наш погляд, підстав для перерахунку сум податкових платежів та внесення змін до податкових декларацій за минулі періоди у орендаря в даній ситуації немає. Отже, немає підстав і для нарахування пені за несплату (несвоєчасну сплату) податку.
Підставою для прийняття транспортних засобів на баланс орендаря є договір оренди та підписана сторонами додаткову угоду про перехід права власності на зазначене майно. Сторонам слід також скласти акт (накладну) приймання передачі основних засобів (форма N ОС-1, затверджена Постановою Держкомстату Росії від 30.10.97 N 71а).
Первісна вартість придбаних транспортних засобів явно перевищує 10 000 руб. а термін їх корисного використання понад 12 місяців. Згідно з Положенням з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01 і ст. 256 НК РФ таке майно підлягає амортизації і в бухгалтерському, і в податковому обліку.
В. Мешалкин,
АКДИ "Економіка і життя"